Учет объединения бизнеса в соответствии с МСФО (IFRS) 3 происходит по методу покупки. Покупатель учитывает приобретаемые идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату приобретения, а также учитывает гудвилл, который впоследствии тестируется на предмет обесценения. 

Объединение бизнеса и метод покупки

Объединение бизнеса – это объединение отдельных компаний в одну отчитывающуюся компанию.

Практически во всех объединениях одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией.

В случае, когда компания приобретает активы, не являющиеся бизнесом, стоимость приобретения представляет справедливую стоимость активов на дату приобретения.  

Пример

Приобретение активов

Вы приобретаете отдельные активы, включая клиентскую базу ликвидируемой компании. Данная операция не является объединением бизнеса и должна учитываться как приобретение активов на основе справедливой стоимости. 

Объединение бизнеса может быть проведено несколькими способами, в соответствии с конкретными юридическими, налоговыми и другими особенностями. Оно может представлять:

- покупку капитала другой компании,

- покупку всех чистых активов другой компании,

- признание обязательств другой компании,

- покупку части активов другой компании, которые вместе составляют один или несколько видов бизнеса.

Объединение может быть проведено с помощью выпуска акций, оплаты денежными средствами, их эквивалентами или другими активами. Возможна также комбинированная оплата покупки различными активами.

На практике покупка может представлять сделку между акционерами объединяющихся компаний или между одной компанией и акционерами другой компании.

Результатом сделки может стать создание новой компании для осуществления контроля над объединяющимися компаниями, чистыми активами, либо реорганизация одной или более объединяющихся компаний.  

Пример

Способы покупки

1. Акционеры вашей компании и акционеры другой компании осуществляют объединение компаний посредством выпуска акций новой компании, являющейся правопреемником указанных компаний.

2. Ваша компания оплачивает денежные средства за покупку бизнеса.  

Отношения между объединенными компаниями могут сложиться таким образом, что компания-покупатель станет материнской компанией, а приобретаемая компания – дочерней компанией. В данном случае компания-покупатель применяет МСФО (IFRS) 3 при составлении консолидированной финансовой отчетности.  

Пример

Приобретение бизнеса – отношение между материнской и дочерней компаниями

Компания-покупатель приобретает 100% другой компании и становится материнской компанией. Приобретаемая компания становится дочерней компанией.

Покупатель включает долю участия в приобретаемой компании в своей отдельной финансовой отчетности в качестве показателя инвестиции в дочернюю компанию, см. МСФО (IAS) 27.

Объединение бизнеса может представлять приобретение чистых активов, при этом не включая приобретение капитала. В результате данного объединения не образуется отношений между компаниями как между материнской и дочерней.

Все объединения бизнеса должны учитываться с применением метода покупки. В соответствии с этим методом объединение бизнеса отражается в учете покупателя.  

Это означает, что объединение бизнеса всегда отражается в качестве покупки одной компанией другой, даже в том случае, когда объединение бизнеса фактически представляет слияние равных компаний.

Покупатель приобретает чистые активы и учитывает активы, обязательства и условные обязательства.

Применение метода покупки включает следующие этапы:

- Определение покупателя;

- Определение затрат на объединение;

- На дату покупки, отнесение затрат на объединение бизнеса на приобретенные активы, обязательства и условные обязательства.

Поскольку в соответствии с методом покупки объединение бизнеса отражается в учете покупателя, предполагается, что один из участников объединения должен быть обозначен в качестве покупателя.  

Определение

Контроль – возможность определять, регламентировать финансовую и хозяйственную политику компании.

Получение контроля предполагает покупку одной из объединяющихся компаний более половины голосующих акций другой компании. Исключение представляют случаи, когда четко определено, что такой пакет акций не обеспечивает наличие контроля.  

Пример

Контроль

1. Вы покупаете 60% компании. Это дает вам право на 60% голосов на собрании акционеров. Вы имеете контроль, несмотря на то, что 40% голосов находятся в руках другой компании.

2. Вы владеете 100% предприятия оборонной сферы. Правительство назначает директоров предприятия. В данном случае вы не имеете контроля, поскольку директора, назначенные правительством, могут не позволить проводить вашу политику управления предприятием. 

Даже когда одна из объединяющихся компаний не приобретает больше половины акций с правом голоса другой объединяющейся компании, контроль может быть реализован другими способами, которые приведены ниже:

- право распоряжаться более чем половиной голосующих акций другой компании путем соглашения с другими акционерами;  

Пример

Получение контроля путем соглашения

Вы покупаете 40% акций с правом голоса иностранной компании. Другие акционеры, владеющие 35% акций компании, намерены предоставить вам право управлять их инвестициями на основе соглашения, в соответствии с которым вы получаете голоса акционеров. В данном случае вы получаете контроль над компанией.  

- право определять финансовую и хозяйственную политику другой компании на основании законодательного акта или соглашения; 

Пример

Контроль на основании законодательного акта

Ваша компания является поставщиком электроэнергии. Правительство контролирует все тарифы продаж и закупочные цены на электроэнергию. Таким образом, правительство контролирует вашу финансовую политику и, следовательно, контролирует компанию. 

 - право назначать и смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой компании; 

Пример

Контроль за назначением членов совета директоров

Вы владеете 100% предприятия оборонной сферы. Правительство назначает директоров компании. В данном случае вы не имеете контроля, поскольку директора, назначенные правительством, могут не позволить проводить вашу политику управления предприятием. 

- право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании. 

Пример

Контроль голосов

Вы приобретаете 20% акций компании. Структура капитала компании обеспечивает вам 60% голосов на собраниях акционеров. Вы имеете контроль, несмотря на то, что 80% акций находятся в руках других акционеров. 

Хотя в отдельных случаях может быть нелегко определить покупателя, всегда имеются индикаторы, позволяющие его определить, в частности:

- справедливая стоимость одной компании значительно больше, чем другой. В таких случаях большая компания является покупателем; 

Пример

Покупатель – более крупная компания

Рыночная стоимость вашей компании составляет $100 млн. Происходит объединение вашей компании с компанией, рыночная стоимость которой составляет $5 млн. Поскольку ваша компания более крупная, она является покупателем. 

- объединение компаний осуществляется путем обмена обыкновенных голосующих акций на денежные средства или другие активы. В таких случаях компания, передающая денежные средства или другие активы, является покупателем;

- объединение бизнеса ведет к тому, что менеджмент одной компании получает возможность доминировать при подборе управленческих кадров компании, возникающей в результате объединения. В таком случае доминирующая компания является покупателем. 

Пример

Покупатель – контроль за управлением компанией

Рыночная стоимость вашей компании составляет $100 млн. Ваша компания сливается с другой компанией, рыночная стоимость которой составляет $120млн. Директора и менеджеры вашей компании будут управлять объединением. В этом случае ваша компания является покупателем. 

Компания, выпускающая акции, обычно является покупателем при объединении компаний на основе обмена акций.

Случай ‘обратной покупки’ подразумевает приобретение акций компании-покупателя. 

Пример

Обратная покупка

Для получения листинга ценных бумаг на бирже крупная частная компания организовывает свою продажу более малой компании, акции которой имеют листинг (далее – «Большая компания» и «Маленькая компания»).

«Маленькая компания», зарегистрированная на бирже, покупает «Большую компанию». Указанный метод приобретения называется обратной покупкой. Акционеры «Большой компании» покупают акции «Маленькой компании». Дирекция «Большой компании» осуществляет контроль за «Маленькой компанией». Затем «Маленькая компания» покупает «Большую компанию» путем приобретения акций, выпускаемых «Большой компанией».

«Маленькая компания» юридически является материнской компанией, однако «Большая компания» является покупателем, так как диктует финансовую и хозяйственную политику «Маленькой компании».

Распределение затрат на объединение и расчет гудвилла производятся на основе чистых активов «Маленькой компании».

Активы «Большой компании» не переоцениваются по их справедливой стоимости. В то же время, активы «Маленькой компании» переоцениваются по их справедливой стоимости в целях определения гудвилла и затрат на объединение.  

Сторона, определяющая финансовую и хозяйственную политику, признается покупателем.

При образовании новой компании одна из ранее существующих компаний должна быть определена в качестве покупателя на основе имеющихся признаков.  

Пример

Образование компании в результате объединения

Компании «Наташа» и «Александра» объединяются. Их чистые активы переносятся в новую компанию «Гемини», а эти компании прекращают свою деятельность. Одна из компаний определяется в качестве покупателя на основании имеющихся признаков. Даже при условии ликвидации двух компаний одна из них должна быть определена в качестве покупателя в целях дальнейшего учета результатов завершенного объединения.  

Аналогично, когда объединение включает более двух компаний, одна из них должна обязательно быть определена в качестве покупателя. При определении покупателя должно учитываться, какая из компаний инициировала объединение, а также активы какой из компаний преобладают в общей сумме активов объединяющихся компаний.  

Пример

Компания, инициирующая объединение

Ваша компания предлагает приобрести другую компанию. Достигнута договоренность об объединении. Следуя рекомендации налоговых специалистов, покупаемая компания приобретает акции вашей компании и становится материнской компанией с юридической точки зрения. Несмотря на это, ваша компания является покупателем, так как вы являлись инициатором объединения. 

Покупатель должен определять стоимость объединения как совокупную величину справедливой стоимости на дату обмена чистых активов приобретаемой компании, переданных покупателю в обмен на контроль над приобретаемой компанией и любых затрат, непосредственно связанных с объединением.

Дата покупки – это дата получения покупателем фактического контроля над приобретаемой компанией.

Когда объединение завершается после совершения одной операции обмена, дата обмена совпадает с датой покупки.

Объединение может осуществляться поэтапно путем постепенной покупки акций. В таком случае:

 - стоимость объединения равна совокупной стоимости отдельных операций покупки;

- дата обмена представляет дату осуществления каждой отдельной операции обмена.  

Это означает, что каждая отдельная операция обмена должна учитываться в финансовой отчетности покупателя. 

Пример

Постепенная покупка акций

1 января вы даете согласие на покупку компании. Вы купите 20% акций 1 января, следующие 50% – 1 марта и последние 30% – 1 июня.

Итого вы заплатите $200 млн. за все акции. Указанная сумма представляет стоимость объединения.

Датами обмена являются 1 января, 1 марта и 1 июня.

Датой покупки является 1 марта, поскольку именно на эту дату вы приобрели контрольный пакет акций компании.  

Приобретенные активы и признанные обязательства в обмен на получение контроля над компанией оцениваются по их справедливой стоимости на дату операции обмена.

Если оплата какой-либо части стоимости объединения откладывается, справедливая стоимость такой части определяется путем дисконтирования соответствующих ей затрат до их текущей стоимости. При этом учитываются любые надбавки или скидки, которые могут применяться при оплате покупки.

Рыночная стоимость котируемых акций приобретаемой компании на дату обмена является наилучшим подтверждением справедливой стоимости, и именно она должна использоваться в расчетах.

Стоимость объединения включает величину обязательств приобретаемой компании, принятых покупателем в обмен на получение контроля над приобретаемой компанией.

Стоимость объединения включает любые затраты, непосредственно связанные с объединением, такие как затраты на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов, необходимые для осуществления объединения.  

Общие административные расходы, включая расходы на содержание отдела закупок, не включаются в стоимость объединения, они признаются в качестве расходов по мере их возникновения.

Будущие затраты или убытки, которые компания ожидает понести в результате объединения, не являются обязательствами, принятыми покупателем в обмен на контроль над приобретаемой компанией. Поэтому они не включаются в стоимость объединения.

Условные обязательства не являются будущими убытками. Они представляют собой обязательства, принятые в прошлом, или обязательства, по которым у компании нет уверенности в том, что они будут погашены.

Затраты на выпуск финансовых обязательств, например, облигаций, не входят в стоимость объединения, даже если обязательства выпускаются для осуществления объединения. Такие затраты уменьшают величину поступлений от выпуска облигаций. См. МСФО (IAS) 39.

Когда договор об объединении компаний предусматривает корректировку стоимости, обусловленную будущими событиями, покупатель должен включать сумму корректировки в стоимость объединения на дату покупки, если существует вероятность такой корректировки, а ее величина может быть надежно оценена.  

Пример

Корректировка стоимости объединения, обусловленная будущими событиями

Вы покупаете компанию за $60 млн. Вы заплатите дополнительные $10 млн., если прибыль будущего года превысит прибыль прошлого года. Эта сумма представляет корректировку стоимости, обусловленную будущими событиями. Если существует вероятность, что запланированная цель будет достигнута, вы включаете сумму корректировки в стоимость объединения непосредственно на дату покупки.  

Обычно сумму такой корректировки можно оценить заранее, но если в будущем ожидаемое событие не произойдет, или если первоначальную оценку необходимо будет пересмотреть, в стоимость объединения должны быть внесены соответствующие корректировки.

Корректировка не включается в стоимость объединения, если она не является вероятной, и ее сумма не может быть надежно оценена. Если корректировка становится вероятной, она учитывается в стоимости объединения.

В некоторых случаях покупатель должен произвести дополнительный платеж (возмещение) в пользу продавца.

В случае с акциями справедливая стоимость дополнительного платежа компенсирует на соответствующую сумму уменьшение стоимости первоначально выпущенных акций.

В случае выпуска долговых инструментов, дополнительный платеж учитывается как уменьшение эмиссионного дохода или увеличение скидки на стоимость первоначально выпущенных долговых инструментов.  

Отнесение затрат на приобретенные активы

На дату покупки покупатель должен отнести затраты на покупку на справедливую стоимость приобретенных объектов активов и обязательств.

Исключениями являются долгосрочные активы, которые классифицируются как удерживаемые для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 и должны учитываться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Покупатель должен раздельно признавать идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании на дату покупки только в том случае, если они отвечают следующим критериям:

- у покупателя есть уверенность в том, что в будущем он получит экономические выгоды от этих активов, и если их справедливая стоимость может быть надежно оценена (для всех активов, за исключением нематериальных);

- у покупателя есть уверенность в том, что для погашения обязательства потребуется произвести платеж, и если его справедливая стоимость может быть надежно оценена (для обязательств, за исключением условных обязательств); - справедливая стоимость нематериальных активов и (или) условных обязательств может быть надежно оценена.

Консолидированная финансовая отчетность должна отражать стоимость на дату покупки. К примеру, стоимость объекта основных средств в бухгалтерском балансе приобретаемой компании составляет $5 млн., а при покупке справедливая стоимость этого объекта составит $7 млн. В консолидированной финансовой отчетности амортизация по этому объекту будет начисляться на $7 млн.

Применение метода покупки начинается с даты покупки, которая соответствует фактической дате получения покупателем контроля над приобретаемой компанией.  

Сделка не обязательно должна быть полностью юридически оформлена, чтобы покупатель мог начать контролировать приобретаемую компанию. Для того чтобы определить наличие контроля, необходимо рассмотреть все факты, имеющие отношение к объединению компаний.  

Пример

Контроль над компанией до завершения юридического оформления сделки

Вы покупаете компанию. Вы уже оплатили покупку, у вас есть соглашение, имеющее обязательную силу, осталось завершить некоторые юридические формальности, чтобы вы могли считаться полноправным владельцем этой компании.

Однако с точки зрения правил бухгалтерского учета покупки вы уже контролируете эту компанию.  

Поскольку покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату покупки, участие миноритарных акционеров в приобретаемой компании учитывается как доля меньшинства в справедливой стоимости этих статей (как процент доли меньшинства в чистых активах приобретаемой компании). 

Идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой компании

В целях отражения активов и обязательств приобретаемой компании, покупатель должен выделить из состава обязательств и отразить существующие на дату покупки обязательства по реструктуризации или уменьшению бизнеса приобретаемой компании.  

Пример

Обязательство по реструктуризации бизнеса

1. Вы покупаете холдинг. За месяц до покупки предыдущее руководство холдинга объявило о своих планах закрыть одну из компаний холдинга и создало резерв на реструктуризацию бизнеса. Этот резерв должен быть отражен в вашей отчетности после покупки.

2. Вы покупаете компанию за $80 млн. В целях увеличения ее прибыльности вы планируете сократить штат сотрудников приобретенной компании. Величина выплат сокращаемым работникам составит $5 млн. Эти расходы относятся к будущим отчетным периодам и не включаются в стоимость объединения, поскольку у приобретаемой компании на дату покупки нет обязательства по реструктуризации бизнеса.  

Покупатель не должен принимать к учету обязательства, связанные с будущими убытками или другими расходами, которые компания ожидает понести в результате объединения.

Платеж, который компания должна произвести в рамках существующего договора о слиянии, рассматривается как условное обязательство до того момента, пока у покупателя не появится уверенность в том, что объединение состоится.

Пример

«Золотые парашюты»

Все члены совета директоров приобретаемой компании получат по $1 млн. в случае получения контроля над компанией. Это средство защиты от попыток недружественного поглощения со стороны других компаний называется «золотые парашюты». Суммы предполагаемых выплат представляют условное обязательство до момента, пока не появится твердой уверенности, что контроль над компанией перейдет в нужные руки. По факту покупки условное обязательство становится обязательством по выплате вознаграждения членам совета директоров приобретаемой компании, которое признается покупателем в составе затрат на объединение. 

Контрактное обязательство признается компанией, когда объединение становится вероятным, и когда его стоимость может быть надежно оценена.

После того как объединение состоится, обязательство приобретаемой компании признается покупателем как часть затрат на объединение.

План приобретаемой компании по реструктуризации бизнеса, подлежащий выполнению при условии ее покупки, не является ни текущим обязательством, ни условным обязательством до осуществления объединения. Поэтому покупатель не должен признавать такое обязательство по реструктуризации как часть затрат на объединение.  

Пример

Планы реструктуризации бизнеса

Вы собираетесь купить группу компаний. Приобретаемая компания создаст резерв на реструктуризацию, которая будет осуществлена, если объединение состоится. Этот резерв не отражается у покупателя в составе затрат на объединение.

Идентифицируемые активы и обязательства включают все финансовые активы и финансовые обязательства приобретаемой компании. Они также могут включать такие активы и обязательства, которые ранее не признавались в финансовой отчетности приобретаемой компании, например потому, что до момента покупки они не соответствовали критериям признания.  

Пример

Активы, которые ранее не признавались в финансовой отчетности приобретаемой компании

Вы покупаете компанию, которая многие годы несла значительные убытки. Связанные с убытками отложенные налоговые активы не признавались в финансовой отчетности приобретаемой компании, поскольку вероятность их использования в целях уменьшения налоговых платежей в будущих периодах была слишком мала. Вы предполагаете, что вам удастся сделать бизнес приобретаемой компании прибыльным.

Налоговые органы подтвердили, что вы сможете использовать отложенные налоговые активы приобретаемой компании в уменьшение налоговых обязательств, относящихся к будущим периодам. В этой ситуации отложенные налоговые активы могут признаваться в качестве актива в финансовой отчетности покупателя.  

Поэтапное объединение компаний

Объединение может производиться путем совершения нескольких операций, к примеру, при последовательной покупке акций. В этом случае каждая операция должна учитываться покупателем обособленно.

Величина гудвилла, возникающего в результате отдельной операции, определяется на основе информации о стоимости операции и справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств на дату осуществления операции.

Поэтапное объединение требует сравнения затрат на объединение и справедливой стоимости приобретаемых активов за минусом справедливой стоимости обязательств и условных обязательств на каждом этапе.

Справедливая стоимость чистых активов приобретаемой компании может быть разной на дату совершения каждой операции в рамках объединения.

Поскольку:

- чистые активы приобретаемой компании теоретически переоцениваются по их справедливой стоимости на дату совершения каждой операции, чтобы определить часть гудвилла, связанную с каждой сделкой;

- чистые активы приобретаемой компании должны впоследствии учитываться покупателем по их справедливой стоимости на дату покупки, любые корректировки справедливой стоимости учетных объектов приобретаемой компании, относящиеся к предыдущим операциям, должны учитываться в составе резерва переоценки. 

 Пример

Приобретенные основные средства

Вы покупаете компанию, балансовая стоимость основных средств которой составляет $12 млн.

Их справедливая стоимость составляет $14 млн., эту стоимость вы отражаете в своей консолидированной финансовой отчетности.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства» справедливая стоимость активов при покупке является их первоначальной стоимостью для группы и не отражается как результат переоценки. 

Пример

Приобретенные основные средства

Вы покупаете компанию, балансовая стоимость основных средств которой составляет $12 млн., а их справедливая стоимость составляет $14 млн. Активы отражаются в консолидированной финансовой отчетности по справедливой стоимости.

Эта сумма классифицируется в примечаниях как «первоначальная стоимость основных средств», а не как «переоценка основных средств».  

До момента получения контроля, сделки по приобретению акций могут отражаться в учете покупателя как инвестиции в ассоциированную компанию и учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 28 по методу долевого участия.

При применении указанного метода инвестиция отражается с учетом справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов компании-объекта инвестирования на дату каждой операции покупки. 

Пример

Поэтапное объединение компаний

Вы покупаете 20% акций компании 1 января, еще 50% 1 марта и последние 30% 1 июня.

На 1 января компания будет считаться ассоциированной компанией. С 1 марта она представляет дочернюю компанию.  

Отнесение затрат на объединение бизнеса

МСФО (IFRS) 3 требует от покупателя учитывать чистые активы приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату покупки. Для отнесения затрат на объединение покупатель должен определять справедливую стоимость отдельных видов активов и обязательств следующим образом:

1 ) для финансовых инструментов, обращающихся на активном рынке, покупатель должен использовать текущие рыночные цены.

2 ) для финансовых инструментов, не обращающихся на активном рынке, покупатель должен использовать оценочную стоимость, которая учитывает такие показатели как отношение цены акции к доходу, дивидендный доход и ожидаемые темпы роста сопоставимых инструментов компаний с аналогичными характеристиками.

3 ) для дебиторской задолженности и других идентифицируемых активов покупатель должен использовать дисконтированную стоимость, определенную по текущим процентным ставкам за вычетом сумм сомнительных долгов и расходов на инкассирование. Дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности и других краткосрочных идентифицируемых активов, если только эффект дисконтирования не является существенным.

4 ) Запасы: 

- для готовой продукции и товаров покупатель должен использовать продажные цены за вычетом суммы расходов на продажу и обоснованной нормы прибыли. Норма прибыли зависит от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров.    

-  для незавершенного производства покупатель должен использовать продажные цены на готовую продукцию за вычетом следующего:                 

 затрат на завершение производства продукции, расходов на продажу и обоснованной нормы прибыли, зависящей от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;     

-  для сырья и материалов покупатель должен использовать текущую стоимость приобретения аналогичных сырья и материалов.

5 ) для земли и зданий необходимо использовать их рыночную стоимость.

6 ) для машин и оборудования необходимо использовать их рыночную стоимость, которая обычно определяется с помощью профессионального оценщика.     

Если подтвержденная рыночная цена отсутствует в силу специфического характера объекта основных средств и из-за того, что подобные объекты редко продаются отдельно от действующего бизнеса, покупатель должен оценивать справедливую стоимость с использованием метода определения доходов от использования основных средств или путем определения его остаточной восстановительной стоимости.

7 ) для нематериальных активов покупатель должен определять их справедливую стоимость: 

- на основе цен на активном рынке согласно требованиям МСФО (IAS) 38; или     

- если активного рынка не существует, на основе затрат, которые покупатель понес бы по объекту нематериальных активов при совершении сделки с независимой желающей заключить такую сделку стороной, т.е. на базе имеющейся у покупателя информации (см. МСФО (IAS) 38).

8 ) для чистых активов или обязательств по пенсионным планам с фиксированными выплатами покупатель должен использовать текущую стоимость фиксированных обязательств по вознаграждениям работникам за вычетом справедливой стоимости активов пенсионного плана.

9 ) для налоговых активов и обязательств покупатель должен использовать сумму налоговых льгот, связанных с убытками от налогообложения или налогами к оплате в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», признаваемыми с учетом перспектив налогообложения объединенной компании.     

Величина налоговых активов и налоговых обязательств определяется с учетом переоценки чистых активов до справедливой стоимости. Указанная величина не подлежит дисконтированию.

10 ) для кредиторской задолженности, векселей к оплате, долгосрочных обязательств, авансов полученных и других требований необходимо использовать дисконтированную стоимость обязательств, определенных с использованием соответствующих текущих процентных ставок.     Дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств, если только эффект дисконтирования не является существенным.

11 )  для возмездных (обременительных) договоров и других идентифицируемых обязательств приобретаемой компании покупатель должен использовать дисконтированную стоимость выплат по погашению обязательств, определенных по соответствующим текущим процентным ставкам.

12 )  для условных обязательств приобретаемой компании покупатель должен использовать суммы, которые запросила бы третья сторона для принятия на себя этих условных обязательств. Подобная сумма должна отражать все ожидаемые платежи, а не один самый вероятный платеж или ожидаемый максимальный (минимальный) платеж.

Методы определения дисконтированной стоимости также могут использоваться для определения справедливой стоимости.  

Нематериальные активы

Покупатель признает нематериальный актив на дату покупки, только если он соответствует определению нематериального актива в МСФО (IAS) 38. 

Пример

Нематериальные активы приобретаемой компании

Покупатель признает в качестве актива незавершенный научно-исследовательский проект приобретаемой компании, поскольку он соответствует определению нематериального актива, и его справедливая стоимость может быть надежно оценена.

Нематериальный актив является идентифицируемым, если:

- его можно отделить от компании и продать, передать, получить на него лицензию, сдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе со связанным с ним контрактом, активом или обязательством; или

- он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от компании или от других прав и обязательств и передать другой компании.  

1. Ранее признанные нематериальные активы

Балансовая стоимость объекта, классифицируемого как нематериальный актив, который:

- был приобретен в результате объединения бизнеса, произведенного до 31 марта 2004 года; или

- возник в результате образования совместно контролируемого бизнеса до 31 марта 2004 года и учитываемого способом пропорциональной консолидации по требованиям МСФО (IFRS) 3 должна классифицироваться как гудвилл на начало первого годового периода, который начинается после 31 марта 2004 года, если данный актив на эту дату не отвечает критерию идентифицируемости согласно МСФО (IAS) 38.  

Пример

Ранее признанные нематериальные активы

Вы владеете объектами общей стоимостью $36 млн., которые до 31 марта 2004 года классифицировались как нематериальные активы. Они более не отвечают критериям идентифицируемости в МСФО (IAS) 38. Эти активы должны быть реклассифицированы путем их включения в гудвилл.  

2. Условные обязательства приобретаемой компании

Покупатель признает условное обязательство отдельно, только если его справедливая стоимость может быть надежно определена.

Если справедливая стоимость не может быть надежно оценена:

- это влияет на итоговую сумму, признаваемую в качестве гудвилла (гудвилл будет ниже, чем в случае признания условного обязательства);

- покупатель должен раскрыть в своей финансовой отчетности соответствующую информацию об этом условном обязательстве (см. МСФО (IAS) 37).

После их первоначального признания покупатель должен оценивать условные обязательства по наибольшему значению из:

- суммы, которая должна признаваться согласно МСФО (IAS) 37; и

- суммы, которая была первоначально признана.

Покупатель должен раскрывать информацию по каждому виду условных обязательств в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37.  

Гудвилл

На дату покупки покупатель должен:

 - признать гудвилл, полученный в результате объединения бизнеса, в качестве актива; и

- оценить гудвилл по его фактической стоимости.

Фактическая стоимость гудвилла – это стоимость покупки за минусом разницы справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.  

Пример

Расчет стоимости гудвилла

Вы покупаете группу компаний за $55 млн. Вы собираетесь продать одну из компаний группы, при этом расходы на продажу не возникают. Справедливая стоимость этой компании, рассчитанная в соответствии с МСФО (IFRS) 5, составляет $8 млн. Для оставшейся части бизнеса стоимость активов составляет $50 млн., обязательств – $11 млн. и условных обязательств – $2 млн.

Сумма, которую вы заплатили сверх рыночной стоимости группы компаний, составляет $10 млн., поскольку вы приобрели чистые активы стоимостью $45 млн. за $55 млн.

После первоначального признания покупатель должен тестировать приобретенный гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения не менее одного раза в год и отражать его по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения.

Убытки от обесценения гудвилла отражаются в составе статьи «Прочие расходы» отчета о прибылях и убытках. 

Пример

Обесценение гудвилла

Вы покупаете группу компаний, величина гудвилла составляет $20 млн. После покупки компании каждый год вы тестируете гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения. В конце третьего года после покупки вы обнаруживаете, что стоимость гудвилла составляет $14 млн. Вы признаете убыток от обесценения в размере $6 млн. 

1. Ранее признанный гудвилл

Если по гудвиллу была начислена амортизация на дату принятия МСФО (IFRS) 3, компания должна:

- с начала первого годового периода, начинающегося с или после 31 марта 2004 года, прекратить амортизировать гудвилл;

- в начале первого годового периода, начинающегося с или после 31 марта 2004 года, списать соответствующую величину накопленной амортизации путем уменьшения на эту сумму балансовой стоимости гудвилла; и  

Пример

Изменение порядка учета гудвилла

Вы приобрели группу компаний за $800 млн. На дату объединения вы оценили чистые активы приобретенных компаний в размере $720 млн. Таким образом, величина гудвилла составила $80 млн. (800 млн. – 720 млн.). По состоянию на 31 марта 2004 года накопленная амортизация гудвилла составляла $12 млн. Вы списываете величину накопленной амортизации путем уменьшения гудвилла на эту сумму. 

- с первого годового периода, начинающегося с или после 31 марта 2004 года, тестировать гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения согласно МСФО (IAS) 36. 

Пример

Обесценение гудвилла

Вы покупаете группу компаний, при этом величина гудвилла составляет $40 млн.

Вы ежегодно тестируете гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения. В конце третьего года после покупки компаний вы обнаруживаете, что стоимость гудвилла составляет всего $34 млн. Вы признаете убыток от обесценения в размере $6 млн.

Если гудвилл ранее учитывался путем вычитания его стоимости из капитала, он не должен отражаться в отчете о прибылях и убытках:

- при выбытии части или всего бизнеса, к которому относится гудвилл;

- при обесценении генерирующей единицы, к которой относится соответствующая часть гудвилла.  

2. Отрицательный гудвилл

Если стоимость приобретенных чистых активов превышает стоимость покупки, отрицательный гудвилл незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках.

До того, как отнести отрицательный гудвилл в состав прочих доходов, необходимо проверить полноту учета и оценку всех активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании.  

Пример

Отрицательный гудвилл

Вы покупаете группу компаний за $150 млн. Справедливая стоимость чистых активов группы составляет $155 млн. Разница, представляющая отрицательный гудвилл ($5 млн.), включается в прочий доход в отчете о прибылях и убытках покупателя. 

3. Ранее признанный отрицательный гудвилл

 Балансовая стоимость отрицательного гудвилла на начало первого годового периода, начинающегося с или после 31 марта 2004 года, возникшего в результате:

- объединения бизнеса, имевшего место до 31 марта 2004 года; или

- образования совместно контролируемого бизнеса до 31 марта 2004 года и учитываемого способом пропорциональной консолидации должна перестать признаваться компанией в качестве отрицательного гудвилла в начале этого периода путем соответствующей корректировки нераспределенной прибыли на начало периода. 

Пример

Прекращение признания отрицательного гудвилла

По состоянию на 31 марта 2004 года на балансе компании числится отрицательный гудвилл в размере $55 млн., который относится к ранее осуществленной покупке бизнеса. На указанную сумму необходимо сделать корректировку входящего сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода.  

Стоимость объединения бизнеса

Стоимость объединения бизнеса включает справедливую стоимость акций, выпущенных в целях объединения.

Если объявленной цены размещения акций не существует, то справедливая стоимость акций может быть оценена покупателем или на основе справедливой стоимости чистых активов приобретаемой компании. Выбор способа оценки зависит от того, какой способ дает более достоверный результат.

При обратной покупке считается, что затраты на объединение бизнеса несет компания, которая формально является дочерней (компания-покупатель).

Пример

Обратная покупка – стоимость объединения бизнеса

«Маленькая компания» покупает «Большую компанию» на условиях обратной покупки. Считается, что затраты были понесены «Большой компанией» в форме акций, выпущенных «Большой компанией» и переданных «Маленькой компании».

Подготовка и представление консолидированной финансовой отчетности

Консолидированная финансовая отчетность, подготовленная после обратной покупки, должна быть опубликована от лица компании, которая формально является материнской. В то же время в примечаниях к отчетности должно быть указание на то, что эта отчетность более связана с финансовой отчетностью компании, которая формально является дочерней, а не материнской.  

Пример

Обратная покупка – стоимость объединения бизнеса

«Маленькая компания» покупает «Большую компанию» на условиях обратной покупки. Консолидированная финансовая отчетность будет опубликовываться от лица «Маленькой компании», однако с указанием на то, что эта отчетность более связана с отчетностью «Большой компании». 

По существу, консолидированная финансовая отчетность представляет собой логическое продолжение финансовой отчетности компании, которая формально является дочерней, при этом:

- активы и обязательства дочерней компании должны учитываться в консолидированной финансовой отчетности по их балансовой стоимости по состоянию на дату объединения. 

Пример

Обратная покупка – переоценка активов по справедливой стоимости не требуется

«Маленькая компания» покупает «Большую компанию» на условиях обратной покупки. Активы «Большой компании» не переоцениваются по справедливой стоимости, а учитываются по их балансовой стоимости на дату объединения. Активы «Маленькой компании» переоцениваются, чтобы установить стоимость объединения и величину гудвилла.

Стоимость чистых активов «Маленькой компании» составляла $15 млн., после переоценки на дату объединения она составила $20 млн. Стоимость чистых активов «Большой компании» составляла $100 млн., переоценка не производилась.  

- величина нераспределенной прибыли и других остатков по счету капитала должны соответствовать величине нераспределенной прибыли и других остатков по счету капитала у компании, которая формально является дочерней, непосредственно перед объединением.  

Пример

Обратная покупка – нераспределенная прибыль

«Маленькая компания» покупает «Большую компанию» на условиях обратной покупки. В консолидированной финансовой отчетности будут приведены величины нераспределенной прибыли и других остатков по счету капитала «Большой компании», а не «Маленькой компании».  

- величина акционерного капитала определяется путем прибавления стоимости приобретения к выпущенным на дату объединения акциям компании, которая формально является дочерней.  

Пример

Обратная покупка – акционерный капитал

«Маленькая компания» покупает «Большую компанию» на условиях обратной покупки. В консолидированной финансовой отчетности акционерный капитал представляет номинал акций, выпущенных «Большой компанией» до объединения, и акций, выпущенных дополнительно «Маленькой компанией» в целях объединения.

При этом описание количества и типа акций будет относиться к юридическому капиталу «Маленькой компании», поскольку консолидированная отчетность формально представляет «Маленькую компанию» в качестве материнской.  

Таким образом, выпущенный акционерный капитал, количество и тип акций должны отражать структуру капитала компании, которая формально является материнской, включая акции, выпущенные материнской компанией для осуществления объединения. 

- сопоставимая информация должна быть представлена по компании, формально являющейся дочерней.  

Пример

Обратная покупка – сопоставимая информация

 «Маленькая компания» покупает «Большую компанию» на условиях обратной покупки. Консолидированная финансовая отчетность показывает сопоставимые данные по «Большой компании» за предыдущие периоды.  

Способ учета обратной покупки применяется только для подготовки консолидированной финансовой отчетности.

В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочернюю компанию учитываются в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 27.

Пример

Обратная покупка – отдельная финансовая отчетность материнской компании

«Маленькая компания» покупает «Большую компанию» на условиях обратной покупки. Балансовый отчет «Маленькой компании», которая формально является материнской, отражает величину инвестиций в дочернюю компанию («Большую компанию»).  

Консолидированная финансовая отчетность, подготовленная после осуществления обратной покупки, должна отражать справедливую стоимость чистых активов и условных обязательств формально материнской компании, являющейся приобретаемой компанией в целях учета обратной покупки.

Стоимость объединения определяется путем оценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств компании, формально являющейся материнской, по их справедливой стоимости на дату покупки. Любое превышение стоимости объединения над чистой справедливой стоимостью этих статей должно учитываться как гудвилл. При этом чистая справедливая стоимость определяется путем вычитания из справедливой стоимости активов обязательств и условных обязательств, оцененных по справедливой стоимости. Обратная величина признается как отрицательный гудвилл.